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財政部會計司發布PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答11問

2021-08-11 11:12     來源:中國會計網     

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,應當如何應用“雙特征”?

答:《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)規范的PPP項目合同應當同時符合下列特征(以下簡稱“雙特征”):(1)社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;(2)社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償。

“合同約定的運營期間”,指的是社會資本方對PPP項目資產的使用期或運營期,通常在PPP項目合同中有明確約定。“社會資本方代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務”,指的是根據合同約定或政府方授權,社會資本方享有建設、運營、管理、維護本項目設施等權利,同時承擔代表政府方提供公共產品和服務的義務。社會資本方至少需要負責基礎設施管理和相關服務中的一部分工作,而不能僅為政府方的代理人。“社會資本方就其提供的公共產品和服務獲得補償”,指的是社會資本方就其在運營期內運營或維護項目資產等按照合同約定獲得回報。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,應當如何應用“雙控制”條件(1)“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格”?

答:“控制”,指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式,有權決定社會資本方提供的公共產品和服務的類型、對象和價格。通常情況下,政府方和社會資本方在PPP 項目合同中應當明確規定社會資本方提供的公共產品和服務的類型、對象和價格。“管制”,指的是社會資本方提供的公共產品和服務的類型、對象和價格,雖未在PPP項目合同中進行明確規定,但受有關法律法規或監管部門規章制度的約束。如果某PPP項目合同涉及政府方及與政府方相關聯的代表公共利益的監管方,則在應用“雙控制”條件(1)時應當將這些主體一起考慮。

“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格”的情形,既包括由政府方購買項目資產的全部產出,也包括由其他使用者購買項目資產的全部或部分產出。

如果定價的基礎或框架受到監管約束,政府方對價格的“控制或管制”不需要完全控制價格,這種情況下仍然符合控制或管制標準。如設定政府調價機制,社會資本方進行調價前應當經過政府方審核同意,或者設定有實質性的價格上限機制,即滿足“雙控制”條件(1)中的價格控制或管制要求。如果項目合同條款給予社會資本方自主定價權,但約定超額收益全部歸政府方所有,社會資本方的收益被限定,則仍然滿足“雙控制”條件(1)中的價格控制或管制要求。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,應當如何應用“雙控制”條件(2)“PPP項目合同終止時,政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益”?

答:“重大剩余權益”,指的是PPP項目合同終止時,在項目資產剩余使用壽命內使用、處置該項目資產所能獲得的權益。社會資本方應當按照假定PPP項目資產已經處在PPP項目合同期末時預期的壽命和狀況,對其現值進行估計,以確定項目資產的剩余權益。  

政府方對“重大剩余權益”的控制具體表現為以下兩種情形:一是PPP項目合同終止時,社會資本方應當將項目資產移交給政府方或者政府指定的第三方,且移交的項目資產預期仍能為政府方帶來經濟利益流入或者產生服務潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會資本方處置或抵押項目資產,并擁有在合同期內持續控制項目資產使用的權利,保障重大剩余權益不受損害。   

對于運營期占項目資產全部使用壽命的PPP項目合同,即使項目合同結束時項目資產不存在重大剩余權益,如果項目合同符合“雙控制”條件(1)的,仍符合“雙控制”條件。   

當政府方滿足了“雙控制”條件(1)規定的控制條件并保留了PPP項目資產的重大剩余權益時,表明社會資本方只是代表政府方管理PPP項目資產,盡管很多情況下社會資本方有一定管理自主權,但是此時社會資本方的“管理”不應視為“雙控制”條件中的“控制”。   

在合同約定的運營期間,社會資本方對不可分離的PPP項目資產進行更新改造的(包括更換部分設施設備等),應當將更新改造前后的項目資產視為一個整體來考慮。如果政府方控制了更新改造后項目資產的重大剩余權益,則該項目合同整體滿足“雙控制”條件(2)。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,當PPP項目資產部分受到政府方控制時,應當如何應用“雙控制”條件?

答:PPP項目資產部分受政府方控制的,分為以下兩種情形:

一是項目資產在功能設置和空間分布上可分割且能獨立運營,并且滿足《企業會計準則第8號——資產減值》(財會〔2006〕3號)中資產組的定義,應當單獨進行分析。如果政府方不能控制該部分資產,則該部分資產不適用《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)。

二是社會資本方使用PPP項目資產提供不受政府方控制的輔助性服務,并不減損政府方對PPP項目資產的控制,在應用“雙控制”條件時不應當考慮該項服務。  

社會資本方如果有權使用上述情形一中不受政府控制的項目資產組成部分,或者有權使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務的項目資產時,應當根據其業務性質判斷適用的企業會計準則,例如對于實質上構成政府方對社會資本方的租賃,則應按照《企業會計準則第21號——租賃》(財會〔2018〕35號)進行會計處理。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方在PPP項目建造期間形成的合同資產應當如何列報?

答:根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)和《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》(財會〔2019〕6號)的相關規定,對于社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分,在相關建造期間確認的合同資產應當在資產負債表“無形資產”項目中列報;對于其他在建造期間確認的合同資產,應當根據其預計是否自資產負債表日起一年內變現,在資產負債表“合同資產”或“其他非流動資產”項目中列報。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方在PPP項目建造期間發生的借款費用,應當如何進行會計處理和列報?   

答:根據《企業會計準則第17號——借款費用》(財會〔2006〕3號)和《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)的相關規定,對于社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分,相關借款費用滿足資本化條件的,社會資本方應當將其予以資本化,計入“PPP借款支出”科目,期末,“PPP借款支出”科目的借方余額應在資產負債表“無形資產”項目中列報;待PPP項目資產達到預定可使用狀態時,將計入“PPP借款支出”科目的金額結轉至“無形資產”科目。除上述情形以外的其他借款費用,社會資本方應將其予以費用化,計入財務費用。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方在PPP項目建造期間發生的建造支出在現金流量表中應如何列示?

答:根據《企業會計準則第31號——現金流量表》(財會〔2006〕3號)的相關規定,對于社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分,相關建造期間發生的建造支出應當作為投資活動現金流量進行列示。除上述情形以外的社會資本方在PPP項目建造期間發生的建造支出,應當作為經營活動現金流量進行列示。社會資本方應當將PPP項目建造期間發生的重大建造支出的現金流量信息在財務報表附注中披露。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,集團合并范圍內甲公司(發包方)承接PPP項目,但將實質性建造服務發包給集團合并范圍內乙公司(承包方)的,在編制集團合并財務報表時,是否應抵銷承包方的建造服務收入及發包方對應的成本?

答:根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)的相關規定,合并財務報表是站在企業集團的角度,以納入合并范圍的企業的個別財務報表為基礎,根據其他有關資料,抵銷集團合并范圍內公司相互之間發生的內部交易,考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的,旨在反映企業集團作為一個整體的財務狀況、經營成果和現金流量。因此,集團合并范圍內甲公司(發包方)自政府方承接PPP項目,并發包給集團合并范圍內的乙公司(承包方),企業集團編制合并報表時應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》有關規定對內部交易進行抵銷,以體現企業集團整體對外提供的建造服務收入和成本。如甲公司作為主要責任人的,從企業集團角度看,在會計處理上需要抵銷發包方成本和承包方收入等;如甲公司作為代理人的,從企業集團角度看,在會計處理上不存在需要抵銷的發包方成本和承包方收入等。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,如何確定履約義務的單獨售價?

答:社會資本方應當根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)的相關規定,識別合同中的單項履約義務,將交易價格按照各項履約義務的單獨售價的相對比例分攤至各項履約義務。如果單獨售價無法直接觀察的,或者缺少類似的市場價格的,企業可以考慮市場情況、企業特定因素以及與客戶有關的信息等相關信息,采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方應當如何對PPP項目合同進行合并披露?

答:根據《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)的相關規定,社會資本方應當按照重要性原則,在附注中披露各項PPP項目合同的相關信息,或者將一組具有類似性質的PPP項目合同合并披露。一組具有類似性質的PPP項目是指一組包含類似性質服務的PPP項目合同(如高速公路收費、污水處理服務、垃圾處理項目等)。例如,社會資本方同時承接多項高速公路收費的PPP項目合同,則社會資本方可以將該類合同的會計信息和合同信息分別進行合并披露。

問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,如何對2020年12月31日前開始實施且至解釋施行日尚未完成的PPP項目合同進行銜接處理?

答:根據《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號,以下簡稱《解釋第14號》)的相關規定,2020年12月31日前開始實施且至《解釋第14號》施行日尚未完成的有關PPP項目合同,未按照《解釋第14號》及PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答和應用案例等相關規定進行會計處理的,應當進行追溯調整,追溯調整時社會資本方需要合理估計PPP項目合同歷史期間的折現率、單獨售價等信息;追溯調整不切實可行的,社會資本方應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用《解釋第14號》的相關規定。社會資本方應當將執行《解釋第14號》形成的累計影響數,調整2021年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額,對可比期間信息不予調整。

社會資本方為了向財務報表使用者提供與理解當期財務報表有關的信息,可以披露與追溯調整有關的信息,如假設調整可比期間信息,對財務報表相關項目的影響等。

根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》的相關規定,不切實可行,指的是企業在采取所有合理的方法后,仍然不能獲得PPP項目合同追溯調整所必需的相關信息,從而導致對追溯調整無法應用《解釋第14號》的相關規定。

PPP項目合同尚未完成,指的是PPP項目合同的建造、運營和移交等一項或多項義務在《解釋第14號》施行日之前尚未全部完成。


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